作為交易性金融資產(chǎn)碳排放權(quán)的會計處理
(一)
CDM項目產(chǎn)生的碳排放權(quán)會計處理問題
通常來說,碳排放權(quán)交易分為兩個階段:基于項目的交易及基于配額的交易?;陧椖拷灰纂A段主要指的是CDM項目交易階段。CDM的核心內(nèi)容是,發(fā)達(dá)國家出資金和先進(jìn)技術(shù)設(shè)備,幫助發(fā)展中國家實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展,同時發(fā)達(dá)國家通過從發(fā)展中國家購買“可核證的減排量(CERs)”,從而履行減排義務(wù)。核證減排量(即CERs),其可在碳交易一級市場進(jìn)行交易,即原始碳排放權(quán)交易。鑒于我國目前碳排放交易市場剛剛起步,碳排放權(quán)交易類型主要是CDM項目,所以本文著重討論CDM項目下碳排放權(quán)的會計處理。
按企業(yè)會計準(zhǔn)則的定義,存貨的特點是有形的實物資產(chǎn)并且最終目的是為了出售。企業(yè)投資CDM項目是為獲得CERs而投資的,但與存貨不同的是CERs沒有實物形態(tài),因此碳排放權(quán)不能確認(rèn)為企業(yè)的存貨。無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有的或可控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn),目的是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的。我國參與CDM項目的企業(yè)而言,企業(yè)通過CDM項目產(chǎn)生的CERs是為了出售以獲取利益,因此碳排放權(quán)不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。目前的CERs實際上是賣到國際上的,而國際上又擁有較完善的碳交易市場,并且擁有較完善的碳排放權(quán)定價機(jī)制,公允價值也能夠可靠的獲得,所以筆者認(rèn)為CDM項目下的碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。
1.初始計量及核算。按照取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認(rèn)金額,該金融資產(chǎn)按照無償和有償取得分別核算。按無償部分的公允價值貸記“資本公積”科目,按有償取得部分的價款和相關(guān)交易費用合計數(shù),貸記“銀行存款”科目。具體核算如下:借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)(成本)”科目,貸記“銀行存款”、“資本公積——其他資本公積”科目。
2.后續(xù)計量及核算。資產(chǎn)負(fù)債表日,當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額時,借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)(公允價值變動)”科目,按二者差額貸記“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”科目。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額時,做相反分錄。鑒于我國對CDM項目交易額征收的稅款稅率達(dá)到65%,因此應(yīng)新設(shè)碳排放交易稅,借記“管理費用——碳排放交易稅”科目,貸記“銀行存款”科目。出售碳排放權(quán)時,結(jié)轉(zhuǎn)“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)(成本)”、“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)(公允價值變動)”科目余額;同時將售價與賬面價值的差額計入“投資收益”科目。將原計入所有者權(quán)益的累積額、以前公允價值變動計入損益的部分轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。
(二)活躍市場上自由交易的碳排放權(quán)的會計處理
當(dāng)碳排放權(quán)可以自由在碳排放權(quán)交易所進(jìn)行交易,并且有自己的
價格形成機(jī)制,公允價值能夠可靠計量,企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的是為了近期出售從而獲取經(jīng)濟(jì)利益,這時碳排放權(quán)更適合作為金融資產(chǎn)確認(rèn)。在會計處理上可以按公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。
1.初始計量及核算。企業(yè)在活躍市場上購買的碳排放權(quán),根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則,初始確認(rèn)按公允價值計量,相關(guān)費用計入當(dāng)期損益。借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)(成本)”科目,貸記“投資收益”、“銀行存款”科目。
2.后續(xù)計量及核算。資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照碳交易市場當(dāng)日價格指數(shù)或者合同約定的計算方法確定的價格指數(shù)進(jìn)行計量,并將其公允價值變動計入當(dāng)期損益。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額時,借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)(公允價值變動)”科目,按二者差額貸記“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”科目。當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價值低于其賬面余額時,做相反分錄。處置該金融資產(chǎn)時,其公允價值與初始入賬價值之間的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益,同時調(diào)整公允價值變動損益。以公允價值高于其賬面余額為例,借記“銀行存款”、“公允價值變動損益”科目,貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)(成本)”、“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)(公允價值變動)”和“投資收益”等科目。
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