一、熱點關(guān)注
崔志娟（學(xué)術(shù)類 北京國家會計學(xué)院）：當前 PPP 業(yè)務(wù)中政府方會計核算亟待解決的問題有哪些？ 如何有效解
決？有何會計處理相關(guān)建議？
二、交流實錄
楊捷（政策類 云南省財政廳政府和社會資本合作中
心）：關(guān)于當前 PPP 業(yè)務(wù)中政府方會計核算亟待解決的問題， 有五點需要我們關(guān)注。一是社會資本方在建設(shè)期投入的自有資金部分應(yīng)計的利潤如何計入PPP 項目最終形成的資產(chǎn)價值中。目前，云南省大多數(shù)PPP 項目的運營補貼支出計算公式均借鑒財金 21 號文，都包含社會資本方建設(shè)期投入自有資
金的合理利潤，根據(jù)《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》第三章初始計量第八條“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定”和《政府會計準則第 10 號— 本文+內(nèi)-容-來-自；中^國_碳+排.放_交^易=網(wǎng) t a n pa ifa ng .c om
—政府和社會資本合作安排（征求意見稿）》第十一條“授 予方委托運營方投資建造的PPP 服務(wù)資產(chǎn)，其成本包括該項PPP 服務(wù)資產(chǎn)至驗收合格交付使用前所發(fā)生的全部必要支出，包括建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資
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支出、其他投資支出，以及運營方的建造利潤等”，因此， PPP 項目最終形成的資產(chǎn)價值應(yīng)包含社會資本方在建設(shè)期投入的自有資金部分應(yīng)計的利潤。二是 PPP 相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的確認問題。對于這兩個問題的處理思路主要有兩種，第一種是政府不確認資產(chǎn)負債，運營補貼在支付時作為費用處理。將基礎(chǔ)設(shè)施記錄在項目公司的賬上才能真正體現(xiàn)政府和社會資本合作的實質(zhì)，體現(xiàn)雙方共同投資、共擔(dān)風(fēng)險、共同獲利的關(guān)系。這種處理模式的缺點是無視了 PPP 業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)， 同時會導(dǎo)致基礎(chǔ)設(shè)施既不在企業(yè)端反映，也不在政府端反映，形成大量的“孤兒資產(chǎn)”。第二種是政府確認資產(chǎn)負債， 運營補貼是負債的償還。主要借鑒了國際公共部門會計準則委員會（IPSASB）發(fā)布第 32 號準則《特許經(jīng)營服務(wù)協(xié)議： 授予方》（IPSAS 32）的處理原則，這種模式，按照實質(zhì)控制標準進行資產(chǎn)的確認反映了 PPP 相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的經(jīng)濟實質(zhì)，是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，同時能夠在政府的資產(chǎn)負債表上完整地反映 PPP 業(yè)務(wù)帶來的經(jīng)濟資源和承擔(dān)的償付義務(wù)，能夠為會計信息使用者提供更加全面的信息，有利于政府績效考評和更長周期的決策。這種模式的缺點是政府對資產(chǎn)的確認確定了政府的支出責(zé)任，與政府和社會資本合作的初衷有所不符。三是 PPP 項目會計核算方式的選擇。PPP 模式業(yè)務(wù)種類很多，但會計處理可以按照建造后資產(chǎn)類型分為三類，形成金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，或是無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn) 本+文`內(nèi).容.來.自：中`國`碳`排*放*交*易^網(wǎng) t a np ai fan g.com
的混合模式。四是 PPP 項目資產(chǎn)入賬口徑如何確定。實務(wù)中無形資產(chǎn)入賬口徑，一種是按照實際建設(shè)投資成本入賬，另一種是按照取得基礎(chǔ)設(shè)施所付出的特許權(quán)價值作為基礎(chǔ)設(shè) 施資產(chǎn)的成本；金融資產(chǎn)的入賬口徑，一種是按照建設(shè)投資成本（混合模式下為金融資產(chǎn)分攤的成本）入賬，另一種是 包括了未實現(xiàn)融資收益。兩種模式下應(yīng)該以哪種口徑入賬更為合理，還需要進行探究或根據(jù)未來出臺的 PPP 相關(guān)會計準則予以確定。五是建造資產(chǎn)成本歸集科目如何設(shè)置。由于 PPP 項目本身的復(fù)雜性特殊性，國內(nèi)有關(guān) PPP 模式會計核算規(guī)則
《企業(yè)會計準則解釋第 2 號》以 BOT 模式為例，表述過于簡略，導(dǎo)致我國PPP 會計實務(wù)中在科目設(shè)置、核算口徑、收入確認方式和成本費用分攤等方面缺乏統(tǒng)一規(guī)則與標準，存在不同的做法，影響了PPP 項目會計信息質(zhì)量，從而進一步影響對 PPP 項目運行質(zhì)量、風(fēng)險、績效和價值等方面的監(jiān)控、管理、判斷和相關(guān)決策。
負債，在政府的報表中反映。三是無論采用什么模式的會計核算，都直接影響項目公司后期的稅負和利潤。實務(wù)中更多地是按照費用方式進行攤銷，建議按三種模式進行測算，最后看哪種核算方式更真實、合理地反映 PPP 項目的政府付費性質(zhì)、業(yè)務(wù)規(guī)模等。四是建議可以統(tǒng)一設(shè)置 PPP 項目成本歸集科目、核算口徑、收入確認方式和成本費用分攤等。
宋義武（政策類 江蘇省財政廳）：目前，就 PPP 業(yè)務(wù)
中所涉及的財政收入（存量資產(chǎn)出讓收入、項目收益、超收分成等）、財政支出（前期費用補貼、獎補資金、項目資本金、運營補貼、配套投入、風(fēng)險補償?shù)龋┒家蚜腥胴斦A(yù)算 收支大賬核算，反映在不同的預(yù)算收支科目之中。所涉及的相關(guān)部門，也按規(guī)定進行了會計核算，列入到部門決算。從 這個角度來說，PPP 業(yè)務(wù)中政府方的會計核算原則上是不存在問題的，不足之處在于不能單獨、完整的反映 PPP 業(yè)務(wù)的財政收支情況。
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科目設(shè)置。設(shè)置一級科目為“PPP 業(yè)務(wù)收入”、“PPP 業(yè)務(wù)支出”。其中，“PPP 業(yè)務(wù)收入”科目下設(shè)“存量資產(chǎn)出讓收入”、“PPP 項目上繳收入”、“PPP 項目超收分成收入”、“其他收入”，“PPP 業(yè)務(wù)支出”科目下設(shè)“前期費用補貼”、“項目資本金支出”、“運營補貼”、“獎補支出”、“配套支出”、“風(fēng)險支出”、“其他支出”。另外，PPP 項目較多的地區(qū)，可分項目進行明細核算。三是明確記賬和報表。以上收支業(yè)務(wù)須逐筆登記，原始憑證由相關(guān)業(yè)務(wù)處室在辦理繳撥款業(yè)務(wù)時，抄送PPP 業(yè)務(wù)主管單位一份。并且在月末、季末、年末編制 PPP 業(yè)務(wù)收支報表，年末報表還可增加反映財政承受能力占比情況，供領(lǐng)導(dǎo)和上級財政部門參閱、匯總， 以全面反映 PPP 業(yè)務(wù)財政收支情況。
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明確。建議按照國有資本經(jīng)營預(yù)算管理的規(guī)定進行會計核算。二是政府方資產(chǎn)的確認與計量問題。對采用 BOT、ROT 模式的PPP 項目，其資產(chǎn)所有權(quán)自始至終歸屬政府方所有， 根據(jù)財金 92 號文第二十九條規(guī)定“各級財政部門應(yīng)會同相關(guān)部門加強 PPP 項目涉及的國有資產(chǎn)管理，督促項目實施機構(gòu)建立PPP 項目資產(chǎn)管理臺賬。政府在PPP 項目中通過存量國有資產(chǎn)或股權(quán)作價入股、現(xiàn)金出資入股或直接投資等方式形成的資產(chǎn)，應(yīng)作為國有資產(chǎn)在政府綜合財務(wù)報告中進行反映和管理”，為規(guī)范政府方會計核算，保證會計信息質(zhì)量， 建議完善政府方資產(chǎn)確認與計量的相關(guān)會計核算。例如， BOT、ROT 模式下，項目資產(chǎn)在建設(shè)期內(nèi)應(yīng)歸屬于政府方所有， 因此 BOT 模式下委托社會資本（項目公司）建設(shè)的資產(chǎn)，政府方應(yīng)作為在建項目核算。如不作為在建項目核算也應(yīng)建立資產(chǎn)管理臺賬，在項目資產(chǎn)交付使用時記入 PPP 資產(chǎn)；ROT 模式下資產(chǎn)僅涉及政府資產(chǎn)重分類問題，但對于未來改擴建內(nèi)容應(yīng)建立資產(chǎn)管理臺賬，并在具備運營條件時及時確認賬面資產(chǎn)價值。對于采用 TOT 模式，資產(chǎn)會涉及先期轉(zhuǎn)讓與到期移交，政府方應(yīng)在有償轉(zhuǎn)讓時減少賬面價值，并根據(jù)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)建立管理臺賬。三是政府方負債與權(quán)益的管理。與政府方資產(chǎn)的確認與計量對應(yīng)的負債及權(quán)益問題需進一步明確。按照《企業(yè)會計準則解釋第 2 號》要求，只有在“合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合
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同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的”或者“在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理” 時才確認為金融資產(chǎn)，否則為無形資產(chǎn)。目前 PPP 項目涉及的政府付費或可行性缺口補助，支付的前提基于滿足績效考核的標準，以此為條件的付費方式要求政府方在確認資產(chǎn)的同時確認相關(guān)權(quán)益（而不是負債）。四是存量資產(chǎn)采用PPP 模式化解地方政府債務(wù)的會計核算。存量資產(chǎn)化解地方政府債務(wù)的主要方式是 ROT、TOT、TOO 模式，ROT 模式按前面所述進行會計核算。TOT、TOO 模式均涉及政府方資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，按照相關(guān)規(guī)定對擬轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進行資產(chǎn)評估并按照公開競爭的方式進行轉(zhuǎn)讓。收回的資金作為政府會計主體應(yīng)繳（財政）款項處理，專項用于化解地方債務(wù)。五是 PPP 項目資產(chǎn)移交時的會計核算。社會資本或項目公司移交資產(chǎn)需要進行恢復(fù)性修理、更新重置的，政府方應(yīng)對 PPP 項目資產(chǎn)大修、更新改造后的價值予以確認，并將大修、更新改造后的資產(chǎn)價值與該資產(chǎn)賬面剩余價值的差額記入凈資產(chǎn)，按照預(yù)計可使用（剩余）年限進行攤銷。
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同時編制政府決算報告與政府財務(wù)報告，其中政府預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，政府財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，即通常所說的“雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報告”會計模式。PPP 業(yè)務(wù)的政府方會計核算同時涉及兩種體系下的會計處理，就當前所存在的問題，以下三點看法和建議供參考。一是現(xiàn)階段和PPP 項目相關(guān)的支出主要在政府決算報告中體現(xiàn)，仍未完全反映在權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財務(wù)報告中。收付實現(xiàn)制下對 PPP 項目只進行收支核算，不能完整反映各級地方政府PPP 項目的真實財務(wù)狀況、運行情況等信息。因此，建議完善政府財務(wù)報告制度，在政府綜合財務(wù)報告和政府部門財務(wù)報告中增加PPP 業(yè)務(wù)相關(guān)內(nèi)容。二是 PPP 項目相較傳統(tǒng)項目更為復(fù)雜， 涉及主體包含了政府與社會資本方，合作模式、回報機制多樣化，還需要考慮按效付費等相關(guān)因素，但目前國家尚未出臺關(guān)于PPP 業(yè)務(wù)中政府方會計處理的具體準則，導(dǎo)致對于PPP 業(yè)務(wù)所形成資產(chǎn)、負債等會計要素的確認、計量等方面缺乏依據(jù)，給地方政府的會計核算實際操作帶來了較大影響。就此問題，我們注意到財政部會計司剛剛發(fā)布了關(guān)于征求《政府會計準則第 10 號——政府和社會資本合作安排》及應(yīng)用指南意見的函，預(yù)計該準則正式出臺后，對于規(guī)范 PPP 業(yè)務(wù)的政府方會計處理將會發(fā)揮重要的作用。三是就PPP 業(yè)務(wù)所涉及的預(yù)算會計核算問題，盡管在財政承受能力論證的相關(guān)指引文件中，已對政府方在PPP 項目中的支出責(zé)任區(qū)分為股
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權(quán)投資支出、運營補貼支出、風(fēng)險承擔(dān)支出和配套投入支出四大類，但對于各項支出責(zé)任如何與財政預(yù)算中的具體政府收支分類科目相銜接，目前也缺乏指導(dǎo)性意見和實施細則， 導(dǎo)致不同地方政府在對同類PPP 項目進行財政支出預(yù)算安排時，在具體支出科目的選擇上存在較大差異，缺乏統(tǒng)一的標準，亟需國家層面出臺相關(guān)的文件對此進行規(guī)范化。此外， PPP 業(yè)務(wù)的會計核算離不開對 PPP 模式的理解，如果負責(zé)核算的財會人員對 PPP 項目缺乏基礎(chǔ)的認識，對 PPP 項目合同條款也無法正確區(qū)分和識別，顯然無法實現(xiàn)對 PPP 項目正確的會計處理。因此，建議政府方應(yīng)當同時健全 PPP 培訓(xùn)制度， 對相關(guān)核算人員進行持續(xù)和系統(tǒng)的培訓(xùn)，增強其對于 PPP 業(yè)務(wù)的理解，提高會計核算工作效率和準確性。
趙仕坤（咨詢類 北京中澤融信管理咨詢有限公司）：
規(guī)范 PPP 業(yè)務(wù)中政府方會計核算，對真實準確地反映 PPP 項目的運行和財務(wù)狀況、充分發(fā)揮會計核算與監(jiān)督職能具有重要意義。PPP 項目實施過程中涉及財政資金的收支、影響政府未來的財務(wù)狀況，所以應(yīng)當及時、規(guī)范的進行政府方的會計核算，以真實準確地反映 PPP 項目對政府財務(wù)情況的影響， 從而助力政府相關(guān)決策，實現(xiàn)公共利益的最大化。當前PPP 業(yè)務(wù)中政府方會計核算的問題，主要在于政府會計體系與PPP 模式之間需要相互適應(yīng)調(diào)整。PPP 模式是公共領(lǐng)域長期的政企合作關(guān)系，政府資產(chǎn)或其所屬權(quán)益在合作期內(nèi)向社會 禸嫆@唻洎：狆國湠棑倣茭昜蛧 τāńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
資本方轉(zhuǎn)移。資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)、收益權(quán)等權(quán)益分離時相關(guān)資產(chǎn)或權(quán)益的確認、政府支出責(zé)任的計量、項目公司是否設(shè)立時的會計處理、涉及不同主管部門的打包項目如何分別處理等細節(jié)問題需要進一步明確。
三點建議供參考。一是根據(jù)征求意見稿，授予方因取得PPP 服務(wù)資產(chǎn)不具有向運營方無條件支付款項的義務(wù)確認凈資產(chǎn)，在現(xiàn)實情況中，由于 PPP 項目政府支出責(zé)任與績效考核掛鉤，所有使用者付費無法確定的項目初始都應(yīng)確認為凈資產(chǎn)。其中帶來兩個問題，首先 PPP 支出責(zé)任是否屬于政府會計關(guān)于負債的定義，在會計準則上就經(jīng)過了認定的問題， 容易帶來觀念上的混淆。其次，政府財務(wù)報表中，大量的凈資產(chǎn)容易造成使用者忽略政府今后的財政支出責(zé)任，使得會計報表信息失真，建議增加必要的說明或二級科目解決此問題。二是建議對使用者付費部分也進分析，在使用者付費后， 政府應(yīng)約支付剩余運營方運營服務(wù)費和資本應(yīng)計利得部分之后，剩余應(yīng)約補貼方可沖抵 PPP 負債或凈資產(chǎn)部分。前者作為費用，后者作為本金支付（負債）或凈資產(chǎn)減值（凈資產(chǎn)）處理。三是服務(wù)資產(chǎn)折舊可以不關(guān)聯(lián)沖減 PPP 凈資產(chǎn)。因為兩者含義不同，服務(wù)資產(chǎn)折舊代表資產(chǎn)的服務(wù)壽命，應(yīng)按照資產(chǎn)的生命周期計提。兩者無直接關(guān)系，聯(lián)動會造成 PPP 單項目凈資產(chǎn)在 PPP 項目合同期結(jié)束前提前減至零的情況。
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五點建議供參考。一是建議明確主體范圍。政府會計準則一般適用于政府部門及事業(yè)單位等組織，在實務(wù)中較多存在的PPP 項目資產(chǎn)在政府出資代表名下的情況，不適用于政府會計準則。二是建議明確資產(chǎn)是否確認。根據(jù)準則第五條，資產(chǎn)確認的前提條件之一是“與該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利息很可能流入政府會計主體”，建議“關(guān)于服務(wù)潛力的實現(xiàn)”對PPP 資產(chǎn)確認十分關(guān)鍵，且存在是否與企業(yè)重復(fù)確認資產(chǎn)的問題，因此建議予以進一步明確。三是建議考慮純使用者付費 PPP 項目的銜接。準則第三條提及， “本準則適用于同時滿足以下條件的 PPP 安排：授予方控制或管制運營方使用 PPP 服務(wù)資產(chǎn)提供公共服務(wù)的類型、對象和價格”，但部分純使用者付費PPP 項目，如體育場館、特色小鎮(zhèn)等，其收費價格部分或全部由市場供需來決定，不受授予方控制及管制。建議準則在適用條件定義上須予以適當考慮。四是建議考慮負債確認和計量中績效考核的影響。PPP 項目均要求采取按效付費，最終付費金額是根據(jù)績效評價打分結(jié)果進行支付，因此在準則第四章關(guān)于凈資產(chǎn)、負債的確認中，建議考慮與績效考核的銜接以及績效考核支付后的確認問題。五是建議考慮對折舊（攤銷）方法的約定。企業(yè)會計準則中，關(guān)于 BOT 項目資產(chǎn)認定及折舊攤銷方法的選擇有相關(guān)規(guī)定，建議在政府會計準則中也應(yīng)就PPP 項目資產(chǎn)折舊攤銷方法的做出相關(guān)規(guī)定。
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段志文（財務(wù)類 中鐵十七局集團有限公司）：在目前
準則制訂階段，五點建議供參考。一是按照實質(zhì)重于形式原則，真實反映權(quán)責(zé)發(fā)生制下資產(chǎn)所有權(quán)歸屬、付費方式和付費條件等交易實質(zhì)，凈資產(chǎn)、負債（預(yù)計負債、遞延負債） 對號進入資產(chǎn)負債表應(yīng)該的位置。不要擔(dān)心負債增加，只要這種負債能帶來對應(yīng)收益就是合理負債。二是會計準則要同控債、化債、投融資決策、政府績效考核、優(yōu)化政府資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)、抑制不合理的投資沖動等政府治理改革理念相結(jié) 合，既要防止濫用、泛化 PPP 模式，也要鼓勵通過 PPP 模式促進政府改革目標實現(xiàn)。三是要基本同國際慣例相協(xié)調(diào)，中國 PPP 既要考慮引進來，還要考慮走出去。四是抓緊梳理當前正在實施的PPP 項目，妥善處理游離于政府資產(chǎn)和項目公司資產(chǎn)之外，無人認領(lǐng)的“孤兒資產(chǎn)”，該整改的整改，該修改合同的就修改合同。五是資產(chǎn)價格確認應(yīng)按照鏡像互補原則，在政企雙方資產(chǎn)負債表中匹配對等。如：新建項目賬面價值就是交易價格；存量項目實操中可能存在“定資產(chǎn)價格競服務(wù)價格”、“定服務(wù)價格競資產(chǎn)價格”等情形，所以將實際交易價格作為政企雙方資產(chǎn)確認價格顯然比賬面價 值更合理、更簡單、更具操作性；在合同期滿后的資產(chǎn)一般情況下仍然具有一定的使用功能和較大使用價值，此時采用評估價值顯然更能反映資產(chǎn)的狀態(tài)。
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此次政府會計準則基本是基于政府方和企業(yè)方對稱處理的邏輯。只不過，企業(yè)方的會計處理并不由政府會計準則進行規(guī)范，所以在目前發(fā)布的征求意見稿中未有體現(xiàn)。此準則的關(guān)注焦點不是PPP 業(yè)務(wù)本身，而是PPP 中參與一方“政府” 的會計核算，所以大家不要將 PPP 的核算與 PPP 中政府參與方的核算混淆了。兩方面建議供參考。一是明確會計準則的邊界，劃分會計準則與相關(guān)PPP 管理規(guī)范之間的邏輯。政府會計準則是否需要對PPP 項目的類型和規(guī)定作出說明？或者應(yīng)該僅針對相關(guān)PPP 管理部門發(fā)布的相關(guān)法律法規(guī)中可能出現(xiàn)的 PPP 類型，說明如何進行會計核算。例如，多些篇幅舉例強調(diào)如何滿足準則正文第三條的（一）和（二）。判斷是否滿足其中一條，或者兩條。并說明能否確認 PPP 服務(wù)資產(chǎn)， 確認多少資產(chǎn)，以及是否由授予方還是運營方確認。二是建議多進行“鏡像”舉例。通過綜合舉例，說明企業(yè)參與方和政府參與方各自的做法，以免實務(wù)界擔(dān)心雙方確認資產(chǎn)，或者雙方確認負債的情形。
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時，也應(yīng)考慮與當前政策的一致性，目前合規(guī)性的 PPP 不構(gòu)成政府隱性債務(wù)，那么“授予方能夠確定負債金額的，應(yīng)當 按照應(yīng)支付的金額確認負債，并將 PPP 服務(wù)資產(chǎn)初始入賬金額與所確認的負債金額的差額確認為凈資產(chǎn)”，這種負債是 否就是政府負債或是政府隱性債務(wù)。
李貴修（法律類 上海市建緯（鄭州）律師事務(wù)所）：
九點認識供參考。一是準則第一條。立法依據(jù)不準確，PPP 與政府傳統(tǒng)投資有不同的特點，在制定PPP 會計準則時，應(yīng)根據(jù) PPP 的特點適當突破。比如：PPP 項目中，政府付費及缺口補助，屬于政府支出責(zé)任，不屬于政府債務(wù)。按照基本準則反映出是政府債務(wù)，不能準確反應(yīng)PPP 支出責(zé)任的準確屬性。二是準則第二條。首先，協(xié)議與合同為同一概念。其次，授予方概念不準確，PPP 服務(wù)資產(chǎn)并不完全由政府授予。最后，PPP 運營方使用 PPP 服務(wù)資產(chǎn)提供服務(wù)，并不完全是代表授予方使用，運營方提供公共服務(wù)不僅獲得補償還要獲得收益。三是準則第五條。PPP 服務(wù)資產(chǎn)的形成是企業(yè)為主的投資，政府投資是以股權(quán)投資，并不直接投資，且 PPP 項目不能形成政府債務(wù)，沒有政府直接投資支出則不能形成政府資產(chǎn)。PPP 服務(wù)資產(chǎn)的概念，混淆了 PPP 政府支出責(zé)任和政府債務(wù)的界限,違背了政府 PPP 模式的本質(zhì)屬性。四是準則第七條。授予方委托運營方購買PPP 服務(wù)資產(chǎn)的概念不準確，PPP 的實質(zhì)是政府和社會資本合作提供公共產(chǎn)品和公共
服務(wù)。五是準則第八條。PPP 后續(xù)支出哪些應(yīng)計入，哪些不應(yīng)計入應(yīng)依據(jù)合同，不宜過細地做出規(guī)定，這樣容易與PPP 項目合同發(fā)生沖突。六是準則第十條。PPP 類政府公共資產(chǎn)授予方的取得，不是基于投資建設(shè)形成的資產(chǎn)，是根據(jù)法律和合同的約定無償取得的，不需支付對價。上述 PPP 資產(chǎn)的確認管理不符合 PPP 資產(chǎn)形成的基本原理。七是準則第十一條。PPP 服務(wù)資產(chǎn)的計量不符合 PPP 資產(chǎn)的原理。八是準則第十六條。授予方應(yīng)當根據(jù)PPP 安排中對運營方作出補償， 沒有考慮收益，不合適。這個規(guī)定超越了會計準則的范圍， 會計準則不易對 PPP 的付費做出規(guī)定。PPP 服務(wù)資產(chǎn)，凈資產(chǎn)和負債的說法不符合 PPP 的基本原理。PPP 項目中不存在政府債務(wù)，存在政府債務(wù)的為偽PPP 項目。九是 PPP 本質(zhì)屬性最關(guān)鍵是政府不直接投資而是使用民間資本以及政府在PPP 項目中不產(chǎn)生政府債務(wù)。這兩個最基本的本質(zhì)屬性，不能得到有效的反應(yīng)和客觀的財務(wù)處理，容易混淆PPP 所產(chǎn)生的政府支付責(zé)任和政府隱性債務(wù)的界限，不利于 PPP 的發(fā)展， 也不利于政府隱性債務(wù)的管理。建議按照PPP 的基本原理制定符合PPP 本質(zhì)屬性的會計管理辦法。
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務(wù)成本的，那么負債會大于資產(chǎn)初始金額，凈資產(chǎn)為負。三是攤銷按照合作期攤銷，而固定資產(chǎn)是 40 年或 50 年折舊， 授予方的賬務(wù)和以前相比是不是會產(chǎn)生明顯差異？四是使 用者付費項目，授予方負債小，運營方資產(chǎn)大，二者同時記賬會把未來預(yù)期的使用者付費計入資產(chǎn)。
葉繼濤（咨詢類 長江經(jīng)濟聯(lián)合發(fā)展集團）：三點建議
供參考。一是 PPP 會計準則原則上應(yīng)與PPP 項目合同（含存量轉(zhuǎn)讓）中明確的約定相一致，但對于已簽約項目存在實施方案中明顯財務(wù)測算錯誤，并由此造成 PPP 項目合同約定明顯有悖公平的，應(yīng)根據(jù) PPP 一般會計準則由政企雙方協(xié)商修改合同。二是針對 PPP 項目資產(chǎn)包含固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等類型，結(jié)合對應(yīng)的具體實施模式，分類明確相應(yīng)的會計準則。三是對于BOT、BOOT 等模式，理想狀態(tài)下，合作期屆滿移交時，其固定資產(chǎn)完全折舊掉、無形資產(chǎn)完全攤銷掉、金融資產(chǎn)完全轉(zhuǎn)移掉，此時項目公司賬面的凈資產(chǎn)、總資產(chǎn)、負債均為零。因此，新的 PPP 會計準則要對PPP 項目公司的負債、與其關(guān)聯(lián)公司的業(yè)務(wù)營收往來進行規(guī)范，防止項目公司進行不合理的利潤轉(zhuǎn)移、不合理地增加項目公司負債，保障項目后續(xù)順利移交。 本`文@內(nèi)-容-來-自；中_國_碳排0放_交-易=網(wǎng) t an pa ifa ng . c om
余文恭（法律類 上海段和段律師事務(wù)所）：會計核算
的問題，我認為有以下三點可以繼續(xù)研究。一是 BOT 項目資產(chǎn)所有權(quán)，政府沒有任何投資，但是卻可以取得資產(chǎn)的所有 內(nèi)/容/來/自:中-國-碳-排-放*交…易-網(wǎng)-tan pai fang . com
權(quán)，這個會計上該如何處理，是值得研究的問題。二是從項 目公司的立場考慮，投資后什么情況該做成無形資產(chǎn)，何時該做成金融資產(chǎn)，是另一個值得討論的問題。三是如果做成 金融資產(chǎn)，項目公司的開票金額該如何確定，也是會計上值 得討論的問題。
馬文平（咨詢類 中信國際招標有限公司）：實踐中，
地方政府拿出來與社會資本方進行合作最大的資源就是土 地（含市政配套等），土地怎么在政府會計主體進行核算？ 我建議在后續(xù)應(yīng)用指南案例中進行說明。例如：劃撥土地怎么核算？需不需要核算？如果不需要核算，是否以備查賬的形式同時在項目公司和政府賬目進行反映？政府以前劃撥 土地給國有化工廠，后來淘汰落后產(chǎn)能，土地改變規(guī)劃，同一地塊劃撥給項目公司做污水廠，中間政府支付的款項怎么確認？項目公司運營過程中，為了補貼項目公司收益，土地劃撥后，后續(xù)計量怎么進行？建議參照企業(yè)會計準則中投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)會計準則的立法理念進行厘清， 以解除實際會計工作者的困惑。
本按照協(xié)議或合同開始日該資產(chǎn)的賬面價值確定；協(xié)議或合同開始日無賬面價值的，以該資產(chǎn)的評估價格確定”。不少PPP 項目中，政府出資方代表常常以存量資產(chǎn)作為對項目公司的出資方式，而這些資產(chǎn)往往找不到賬面價值的依據(jù)，根據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)法》有關(guān)規(guī)定，為確保國有資產(chǎn)保值增值， 需要對該資產(chǎn)依法通過評估程序來確定其價值。
崔志娟（學(xué)術(shù)類 北京國家會計學(xué)院）：PPP 服務(wù)資產(chǎn)確
認計量按照授予方“委托”運營方投資建設(shè)、委托運營方購買等，會引起投資建設(shè)、設(shè)施設(shè)備購買的職責(zé)在政府方的歧義，導(dǎo)致責(zé)任劃分不清。建議：將委托改為“授予”，體現(xiàn)引入社會資本投資運營的實質(zhì)，并根據(jù) PPP 的初衷：投資、建設(shè)、運營的責(zé)任和風(fēng)險由社會資本承擔(dān)，來考慮建設(shè)期資產(chǎn)確認和計量問題，建設(shè)期資產(chǎn)確認為政府方是否會與“BT” 的負面清單相沖突。 本@文$內(nèi).容.來.自：中`國`碳`排*放^交*易^網(wǎng) t a np ai fan g.c om
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