鋼鐵企業(yè)碳資產(chǎn)管理會計核算研究——基于管理者對會計信息需求的角度

自2013年起，我國正式啟動碳排放權(quán)交易，碳排放權(quán)成為國家調(diào)控高能耗企業(yè)的重要手段，同時，也成為了企業(yè)成本的構(gòu)成要素，以致碳資產(chǎn)管理水平的高低將對公司效益產(chǎn)生直接影響。但碳資產(chǎn)市場尚處于初級階段，各項法律規(guī)章制度、會計核算仍需進一步完善。本文通過研究國內(nèi)會計核算現(xiàn)狀，結(jié)合鋼鐵企業(yè)碳資產(chǎn)管理行為，分析現(xiàn)行的碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理的規(guī)定存在的問題，深入研究影響核算結(jié)果的會計要素，從會計要素的確認原則出發(fā)，結(jié)合管理者對會計信息的需求，建立滿足管理者對會計信息需求的碳資產(chǎn)管理會計核算體系。

一、碳資產(chǎn)管理背景 本*文@內(nèi)-容-來-自；中_國_碳^排-放*交-易^網(wǎng) t an pa i fa ng . c om

碳排放權(quán)配額-交易機制的原理是通過政府創(chuàng)設配額，總額控制國家排放量，進而通過交易機制，使得碳排放變成商品，以市場調(diào)節(jié)方式“獎勵”低排企業(yè)，“懲罰”高排企業(yè)。同時，通過將碳排放權(quán)的價格市場化，衍生出碳排放權(quán)金融產(chǎn)品，使得控排企業(yè)通過碳資產(chǎn)管理獲利，最終達到以最低的社會成本實現(xiàn)減排的目的。根據(jù)碳排放權(quán)的運作方式及其發(fā)揮的作用，涉碳業(yè)務產(chǎn)生了不同目的的管理者。

二、現(xiàn)行的會計核算及問題

（一）管理者對碳排放權(quán)的管理行為 本@文$內(nèi).容.來.自：中`國`碳`排*放^交*易^網(wǎng) t a np ai fan g.c om

根據(jù)碳排放權(quán)的運作方式，可以將碳資產(chǎn)管理行為劃分為三個階段：獲得配額、持有期間、履約，如圖2所示。

（二）管理行為對核算的要求 本/文-內(nèi)/容/來/自:中-國-碳-排-放-網(wǎng)-tan pai fang . com

會計信息的核心在于向企業(yè)管理層反映受托責任履行情況，幫助會計信息使用者作出經(jīng)濟決策，因此，管理行為決定了會計核算方式，核算方式需要反映管理行為。如此，在滿足決策有用和受托責任要求的會計核算需求下，碳排放核算需要滿足以下要求： 本`文內(nèi).容.來.自：中`國`碳`排*放*交*易^網(wǎng) t a npai fan g.com

一是，通過會計核算反映碳資產(chǎn)持有期低買高賣、托管、質(zhì)押、在高價期間賣出富余配額等管理行為。

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二是，通過會計核算區(qū)分通過減排行為的創(chuàng)效與通過市場行為的創(chuàng)效。 本*文@內(nèi)-容-來-自；中_國_碳^排-放*交-易^網(wǎng) t an pa i fa ng . c om

三是，通過核算準確、真實反映資產(chǎn)管理情況，避免通過碳排放權(quán)粉飾財務報表的作用。

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（三）國內(nèi)核算的現(xiàn)狀

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重履約，輕管理。2019年財政部頒布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，以規(guī)范國內(nèi)控排企業(yè)碳排放權(quán)會計核算?！稌盒幸?guī)定》中規(guī)定，重點排放企業(yè)無償取得碳排放配額的，不作賬務處理，外購的碳排放權(quán)計入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目；使用購入的碳排放配額履約的，按照外購賬面余額計入“營業(yè)外支出”科目，使用無償取得的碳排放配額履約的，不作賬務處理；出售碳排放權(quán)時根據(jù)收到的款項計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。 本+文`內(nèi).容.來.自：中`國`碳`排*放*交*易^網(wǎng) t a np ai fan g.com

在《暫行規(guī)定》前，財政部于2016年還頒布了《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，從2016年頒布的《征求意見稿》到2019年頒布的《暫行規(guī)定》，會計核算體系旨在關(guān)心實際資金支付行為，并沒有注重企業(yè)在履約前的管理行為，使得制定的核算方式不能真實反應業(yè)務情況、滿足管理者的需求。

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（四）管理需求與核算現(xiàn)狀的矛盾 內(nèi).容.來.自：中`國*碳-排*放*交*易^網(wǎng) t a npai fa ng.com

1.資產(chǎn)管理行為 內(nèi)-容-來-自；中_國_碳_0排放￥交-易=網(wǎng) t an pa i fa ng . c om

資產(chǎn)管理行為與《暫行規(guī)定》中對免費配額不作賬務處理的矛盾，背離會計信息可靠性及實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)獲得免費配額后，有以下資產(chǎn)管理行為：

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一是，托管、質(zhì)押碳配額。企業(yè)將免費配額通過托管、質(zhì)押等方式交付碳資產(chǎn)管理公司從而獲取額外收益。二是，出售免費碳配額。企業(yè)通過自身對碳排放的監(jiān)控可以預計富余配額，從而在高價期間將富余配額出售。 本`文內(nèi).容.來.自：中`國`碳`排*放*交*易^網(wǎng) t a npai fan g.com

上述獲取免費配額后的管理行為，如按照《暫行規(guī)定》不進行賬務處理，交付的碳資產(chǎn)未進行核算，托管及質(zhì)押的配額成了賬外物資，不符合會計信息可靠性原則。后續(xù)出售免費配額時，由于未核算資產(chǎn)，因此，無與之匹配的成本，報表中“營業(yè)外收入”將被虛增，與會計信息實質(zhì)重于形式原則不符，這些都與管理者對會計信息需求相悖。

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2.減排管理行為 本文+內(nèi)-容-來-自；中^國_碳+排.放_交^易=網(wǎng) t a n pa ifa ng .c om

減排管理行為與《暫行規(guī)定》采用凈額法進行核算的矛盾，背離會計信息相關(guān)性、可理解性及謹慎性原則。企業(yè)在管理碳資產(chǎn)過程中，有以下減排管理行為：一是，通過改進工藝，降低碳排放量。二是，通過投入環(huán)保設備，降低碳排放量。 夲呅內(nèi)傛萊源?。骇鎲┨?排*放^鮫*易-網(wǎng) τā ńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ

對于企業(yè)經(jīng)營者來說，碳減排是可以創(chuàng)造價值的。在日常對碳資產(chǎn)減排過程中，管理者需明了減排帶來的收入、成本及產(chǎn)生的效益。而《暫行規(guī)定》中采用凈額法，僅在履約時進行會計核算，不對碳排放權(quán)的收入成本進行核算。這將導致以上管理行為獨立于會計核算，管理者只能通過會計核算外的評價體系來衡量管理效益，與會計信息需滿足相關(guān)性及可理解性原則不符。 本文`內(nèi)-容-來-自；中_國_碳_交^易=網(wǎng) tan pa i fa ng . c om

此外，免費配額雖需要在次年用于履約，但在履約前，企業(yè)有完全支配權(quán)，實則在履約前獲得一項“有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟利益的權(quán)利”，企業(yè)可以自由買賣這項權(quán)利以獲取對價。如按照《暫行規(guī)定》中規(guī)定只要賣出碳排放權(quán)就確認收入，但需要在履約時才確認成本，一旦企業(yè)在履約前將大量碳排放權(quán)賣出，次年再買入，將給控排企業(yè)提供調(diào)節(jié)年度利潤的空間，會計信息也無法反應真實的減排情況，與謹慎性原則要求不符。 本/文-內(nèi)/容/來/自:中-國-碳-排-放-網(wǎng)-tan pai fang . com

3.公允價值變動

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公允價值變動與《暫行規(guī)定》歷史價格核算的矛盾，背離會計信息相關(guān)性、可靠性原則。隨著碳市場的不斷發(fā)展，碳排放權(quán)的價格波動頻繁，2019年1月1日價格為16.98元/噸，至2020年3月20日已上漲至30.2元/噸，漲幅近90%，期間更是有漲有跌?？嘏牌髽I(yè)可選擇在高價期間將富余配額賣出，也可在低價買進需要履約的配額，確保資產(chǎn)管理效益最大化。如按照《暫行規(guī)定》歷史價值核算忽視公允價值的變化情況，將導致會計信息無法衡量企業(yè)因市場價格變動帶來的管理創(chuàng)效，不符合會計信息相關(guān)性及可靠性原則。 本文@內(nèi)/容/來/自:中-國-碳^排-放-交易&*網(wǎng)-tan pai fang . com

三、碳資產(chǎn)管理核算研究

要設計出符合管理者對碳資產(chǎn)會計信息需求的核算體系，應追根溯源，根據(jù)管理者的需求重塑碳核算體系的底層邏輯。本文將通過研究上文中總結(jié)的管理者需求與《暫行辦法》的矛盾，剖析引發(fā)其矛盾的相關(guān)會計要素，通過重新定義與之相關(guān)的會計要素的確認原則及計量屬性，構(gòu)建出滿足管理者需求的核算方案。

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（一）解決免費配額不作賬問題 內(nèi)/容/來/自:中-國-碳-排-放*交…易-網(wǎng)-tan pai fang . com

在配額-交易機制下，整個涉碳業(yè)務的起點及核心就是免費配額，碳資產(chǎn)管理業(yè)務、碳減排業(yè)務都源于政府的免費配額，因此免費配額的確認成了首要解決的問題。回歸到會計要素，免費配額的確認，本質(zhì)上就是資產(chǎn)的確認；而免費配額的另一面是一項法定義務—履約，企業(yè)在接受免費配額的同時雖獲得了一項權(quán)利，但同時承擔了一項法定責任，回歸到會計要素，免費配額獲得的同時，還涉及到負債的確認。一是重新定義碳排放權(quán)資產(chǎn)的確認原則。二是重新定義碳排放權(quán)負債的確認原則。

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（二）解決凈額法核算問題

控排企業(yè)除了在免費配額上獲得管理收益外，還可以通過直接降低排放量創(chuàng)造效益，從這個角度來看免費配額除了是一項企業(yè)可支配的權(quán)利，還是一項從政府獲得的收入，而企業(yè)的碳排放行為則構(gòu)成了一項成本，會計信息需要這種收入與成本的統(tǒng)一性以便反映減排效益。

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回歸到會計要素，本質(zhì)上就是收入、成本的確認。因此，應重新定義碳減排的收入、成本確認原則?！稌盒幸?guī)定》采用凈額法核算，只有在履約清繳時根據(jù)短缺的碳排放量確認成本，如免費配額富余，就不進行賬務處理，這導致減排的管理情況游離于核算體系之外。碳減排是碳資產(chǎn)管理獲利最直接的方式，碳會計的核算應滿足收入與成本配比的原則，以便于計量企業(yè)在生產(chǎn)過程中對碳排放的管理行為。因此，應將免費配額通過遞延收益在履約時確認收入，同時，以當期實際碳排放量計算碳排放權(quán)成本，凈額反映企業(yè)碳排放管理的效益，從而滿足管理者對減排過程的管理。 本+文`內(nèi)/容/來/自:中-國-碳-排-放-網(wǎng)-tan pai fang . com

《暫行規(guī)定》中的凈額法的另一個結(jié)果是資金支付可直接確認收入，掩蓋了企業(yè)在資產(chǎn)管理過程中的減排行為，給了企業(yè)粉飾利潤的空間。通過以上重新定義資產(chǎn)、負責、收入、成本的確認原則，會計核算體系可以準確核算不同方式帶來的不同收益，避免簡單地通過資金收付確認收益，進而調(diào)節(jié)利潤。 本+文+內(nèi).容.來.自：中`國`碳`排*放*交*易^網(wǎng) t a np ai fan g.com

總額核算、凈額列報，實現(xiàn)與財政部暫行規(guī)定在財務報告層面的趨同?？傤~法的原則有別于財政部《暫行規(guī)定》的凈額法，因此，可對資產(chǎn)與負債進行總額核算、凈額列報，確保在列報層面滿足外部管理者的需求。 本*文@內(nèi)-容-來-自；中_國_碳^排-放*交-易^網(wǎng) t an pa i fa ng . c om

（三）解決歷史價格核算問題

控排企業(yè)可以通過價格的變動在碳交易市場中使得企業(yè)碳資產(chǎn)管理效益最大化，正如上文提及的：高價賣出富余配額、低價買進履約配額，免費配額高賣低買等，這一類業(yè)務回歸會計本質(zhì)，都是會計要素的計量屬性所決定的。因此，應重新定義相關(guān)會計要素的計量屬性。

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《暫行規(guī)定》采用歷史成本對所有的涉碳業(yè)務進行計量，所以在衡量企業(yè)在資產(chǎn)管理中所產(chǎn)生的效益時，會因歷史成本計量屬性產(chǎn)生偏差：免費配額的賣出是沒有成本的，因此，一旦免費配額賣出就是純收益，無法衡量管理者對市場判斷的差異。 內(nèi)-容-來-自；中_國_碳_0排放￥交-易=網(wǎng) t an pa i fa ng . c om

（四）碳排放權(quán)會計核算研究結(jié)果

基于以上分析得出的會計信息要求，重塑碳排放權(quán)會計要素及其確認與計量原則，結(jié)合鋼鐵行業(yè)特點，設計以下會計核算方法：

1.會計處理原則 本*文@內(nèi)-容-來-自；中_國_碳^排-放*交-易^網(wǎng) t an pa i fa ng . c om

按照總額法對企業(yè)擁有的碳排放權(quán)進行核算，無論是免費獲得的還是外購的碳排放權(quán)均需進行賬務處理。在履約時確認碳收入及成本，確保收入成本相匹配。碳排放權(quán)的取得及后續(xù)計量方式按照公允價值方式計量。

2.科目設置

新設“碳排放權(quán)”及“應付碳排放權(quán)”科目，核算企業(yè)持有的碳排放權(quán)及碳排放權(quán)負債的公允價值。同時，根據(jù)不同業(yè)務設置二級明細科目滿足業(yè)務管理需求。 本`文@內(nèi)-容-來-自；中^國_碳0排0放^交-易=網(wǎng) ta n pa i fa ng . co m

（1）碳排放權(quán)

本科目核算公司碳排放權(quán)的實際持有情況及公允價值的變動，獲得碳排放權(quán)時，借記“碳排放權(quán)”，履約時貸記“碳排放權(quán)”，期末借方余額反映可用于履約的碳排放權(quán)。

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設置免費配額、外購2個明細科目分別核算不同方式取得的碳排放權(quán)；設置公允價值變動明細科目核算因公允價值變動引起碳排放權(quán)的賬面價值變化。 本/文-內(nèi)/容/來/自:中-國-碳-排-放-網(wǎng)-tan pai fang . com

（2）應付碳排放權(quán)

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本科目核算企業(yè)應用于履約的碳排放權(quán)公允價值，發(fā)生排放時貸記“應付碳排放權(quán)”，履約時借記“應付碳排放權(quán)”，期末貸方余額反映應履約的碳排放權(quán)。

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（3）遞延收益 夲呅內(nèi)傛萊源?。骇鎲┨?排*放^鮫*易-網(wǎng) τā ńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ

本科目核算企業(yè)獲得的免費配額，履約時轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入/支出。

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（4）其他綜合收益 內(nèi).容.來.自：中`國*碳-排*放*交*易^網(wǎng) t a npai fa ng.com

本科目核算因公允價值變動引起的碳排放權(quán)價值變動，履約或處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)至損益。

（5）其他應付款

本科目核算因質(zhì)押業(yè)務產(chǎn)生的未來在回購期間需要支付的資金，售出碳排放權(quán)時貸記“其他應付款”，回購時借記“其他應付款”，期末貸方余額反映未回購余額。 本`文內(nèi).容.來.自：中`國`碳`排*放*交*易^網(wǎng) t a npai fan g.com

（6）營業(yè)外收入/支出 夲呅內(nèi)傛萊源?。骇鎲┨?排*放^鮫*易-網(wǎng) τā ńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ

設置“營業(yè)外收入/支出-碳排放權(quán)處置損益”及“營業(yè)外收入/支出-碳排放權(quán)配額損益”分別核算碳排放權(quán)減排行為的創(chuàng)效與通過市場行為的創(chuàng)效。 禸嫆@唻洎：狆國湠棑倣茭昜蛧 τāńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ

四、結(jié)語 內(nèi)/容/來/自:中-國/碳-排*放^交%易#網(wǎng)-tan p a i fang . com

會計信息結(jié)果與管理者需求的關(guān)系實則是一種“供需”關(guān)系，一旦會計核算體系下的會計信息無法滿足管理者的需求，那么“供需”關(guān)系將失衡，最終的結(jié)果將導致管理者“架空”會計核算，與會計的目標背道而馳。因此，一項業(yè)務的會計核算方式的建立應立足于管理者的需求，將業(yè)務信息反映成財務數(shù)據(jù)，并將財務數(shù)據(jù)經(jīng)過分析提煉后用以修正管理行為，優(yōu)化業(yè)務，到達財務驅(qū)動業(yè)務優(yōu)化的目的。本文通過運用會計學原理，深入研究碳排放權(quán)的會計要素、會計定義、會計確認、及會計計量，同時結(jié)合鋼鐵企業(yè)碳資產(chǎn)管理多樣性、復雜性的特點，從業(yè)務實質(zhì)出發(fā)，最終制定上述會計核算方式，以便于企業(yè)了解自身的碳資產(chǎn)管理價值，在碳資產(chǎn)的實際交易過程中實現(xiàn)碳資產(chǎn)管理的增值保值。 夲呅內(nèi)傛萊源亍：ф啯碳*排*放^鮫*易-網(wǎng) τā ńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ

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