隨著我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，綠色發(fā)展觀逐漸深入到我國經(jīng)濟發(fā)展的各方面。在“綠色金融”的政策體系中，ESG（環(huán)境、社會及治理）所倡導(dǎo)的可持續(xù)發(fā)展理念逐漸被廣泛接受與倡導(dǎo)，普華永道特推出“ESG對財務(wù)報告的影響”系列微信文章，講解企業(yè)最為關(guān)注的相關(guān)會計問題。其中，由于氣候風(fēng)險對財務(wù)報告的影響尤為突出且備受關(guān)注，“ESG對財務(wù)報告的影響”系列將更多關(guān)注氣候風(fēng)險的影響，助力企業(yè)將ESG理念真正落到實處，實現(xiàn)高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展。
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概覽 本`文-內(nèi).容.來.自：中`國^碳`排*放*交^易^網(wǎng) ta np ai fan g.com
隨著全球碳減排行動的逐步推進，各國正根據(jù)自身發(fā)展程度及發(fā)展需求，借助適合自身特色的碳排放權(quán)交易體系加快減排步伐，因而各地的碳排放交易機制已呈現(xiàn)出因地而異，且自成體系的發(fā)展態(tài)勢。
碳排放交易機制的基本目的是通過激勵企業(yè)從事碳中和或負碳排活動，并刺激對這些企業(yè)進行投資，以鼓勵碳減排。根據(jù)2016年4月關(guān)于《污染物定價機制項目》的國際會計準則理事會會議紀要（Agenda Ref 20），國際上，政府主要使用如下四類或其任意組合方式的污染物定價機制來實現(xiàn)減排目標：
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排放權(quán)交易機制（Emissions Trading Scheme, 簡稱“ETS”），主要包括總量控制與交易機制（Cap-and-trade）和基線與信用額度機制（Baseline-and-credit）； 本`文@內(nèi)-容-來-自；中^國_碳0排0放^交-易=網(wǎng) ta n pa i fa ng . co m
清潔發(fā)展機制（Clean Development Mechanism，簡稱CDM）及類似激勵機制；
碳捕獲型機制（Carbon-capture Type Schemes）；
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碳稅或征稅。 夲呅內(nèi)傛萊源?。骇鎲┨?排*放^鮫*易-網(wǎng) τā ńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
其中，總量控制與交易機制是排放權(quán)交易機制的主要類型。在總量控制與交易機制下，政府通常會在履約期開始時，分配有限數(shù)量的排放配額給予企業(yè)，并要求企業(yè)在履約期結(jié)束時擁有足夠的配額進行履約（履行減排義務(wù)），即有足夠的配額可以覆蓋其履約期內(nèi)的排放量。該機制也通常允許企業(yè)可以額外購買配額，或出售因其減排而剩余的配額。但若企業(yè)在履約時，未能有足夠的配額進行履約，將會受到處罰。 內(nèi)/容/來/自:中-國-碳-排-放*交…易-網(wǎng)-tan pai fang . com
本系列在之前的微信文章中探討了氣候風(fēng)險對財務(wù)報告的影響，本期將探討在總量控制與交易機制下的碳排放權(quán)會計處理，幫助企業(yè)管理層了解在國際財務(wù)報告準則和企業(yè)會計準則下，碳排放權(quán)會計處理的最新動態(tài)。 本*文`內(nèi)/容/來/自:中-國-碳^排-放“交|易^網(wǎng)-tan pai fang . c o m
國際財務(wù)報告準則下，可以采用的排放權(quán)會計處理
目前，國際財務(wù)報告準則沒有專門針對碳排放權(quán)的會計準則或解釋。因此，企業(yè)必須根據(jù)國際財務(wù)報告準則的一般原則應(yīng)用判斷和確定會計方法。根據(jù)《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》第10-13段，在缺乏專門適用于某種交易、其他事項或事件的國際財務(wù)報告準則時，管理層應(yīng)當依次參考處理類似和相關(guān)問題的國際財務(wù)報告準則中的要求；以及《概念框架》中的資產(chǎn)、負債、收益和費用的定義、確認標準和計量概念，并考慮其來源的適用性后，運用其判斷來制定并應(yīng)用一項會計政策，且在每一會計期間和前后各期應(yīng)當保持一致，除非國際財務(wù)報告準則特別要求或允許，否則不得隨意變更。 本`文@內(nèi)/容/來/自:中-國^碳-排-放^*交*易^網(wǎng)-tan pai fang. com
根據(jù)2007年12月12日關(guān)于《排放權(quán)交易機制會計處理》的國際會計準則理事會會議紀要（Agenda Paper 5B），下表概述了實踐中接受的主要方法：
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方法1屬于完全市場價值法，參考的是已在2005年6月，因國際會計準則理事會考慮到相關(guān)準則不協(xié)調(diào)等原因而被撤銷的《國際財務(wù)報告解釋公告第3號》，方法2和方法3，通常被稱為“基于初始市場價值的成本結(jié)算法”和“基于名義金額的成本結(jié)算法”，但方法3只對購買的配額確認資產(chǎn)，不確認收益；且只有當排放量超過被分配配額時，才確認負債和費用。
國內(nèi)企業(yè)會計準則下，已出臺的暫行規(guī)定
財政部于2019年12月25日，公布了關(guān)于印發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》的通知。該通知的適用范圍為按照《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》等有關(guān)規(guī)定開展碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)的重點排放單位中的相關(guān)企業(yè)（以下簡稱重點排放企業(yè)）。重點排放企業(yè)開展碳排放權(quán)交易應(yīng)當按照本規(guī)定進行會計處理。重點排放企業(yè)的國家核證自愿減排量相關(guān)交易，參照本規(guī)定進行會計處理。本規(guī)定自2020年1月1日起施行，重點排放企業(yè)應(yīng)當采用未來適用法應(yīng)用本規(guī)定。
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會計處理原則是重點排放企業(yè)通過購入方式取得碳排放配額的，應(yīng)當在購買日將取得的碳排放配額確認為碳排放權(quán)資產(chǎn)，并按照成本進行計量。重點排放企業(yè)通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。具體賬務(wù)處理如下：
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經(jīng)比較上述兩張表發(fā)現(xiàn)，目前企業(yè)會計準則下的暫行規(guī)定接近于國際財務(wù)報告準則下的方法3（最簡單），但仍有很多不同之處，比如： 本*文@內(nèi)-容-來-自；中_國_碳^排-放*交-易^網(wǎng) t an pa i fa ng . c om
適用范圍不同：暫行規(guī)定明確重點排放企業(yè)一定適用；
確認的配額資產(chǎn)所遵循的準則不同：暫行規(guī)定的碳排放權(quán)資產(chǎn)不等同于任何現(xiàn)有準則規(guī)范的資產(chǎn)； 本`文@內(nèi)/容/來/自:中-國^碳-排-放^*交*易^網(wǎng)-tan pai fang. com
負債的確認時點不同：暫行規(guī)定僅規(guī)定在履約、出售/注銷配額時影響損益； 本+文內(nèi).容.來.自：中`國`碳`排*放*交*易^網(wǎng) ta np ai fan g.com
列報和披露不同。
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下面將以案例形式闡明國際財務(wù)報告準則下的方法3排放權(quán)會計處理。
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案例 禸*嫆唻@洎：狆國湠棑倣茭昜蛧 τāńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
背景：甲公司參與了排放權(quán)的“總量控制與交易”機制。20×2年1月1日，甲公司獲得政府免費分配的可在20×2年排放10,000噸二氧化碳的配額，假設(shè)20×2年是甲公司會計年度，且甲公司采用國際財務(wù)報告準則編制財務(wù)報表。20×2年1月1日的配額（相當于1噸二氧化碳）市場價格為人民幣10元/噸，公允價值為人民幣10萬元。
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截至20×2年6月30日，甲公司已排放6,000噸二氧化碳，預(yù)計全年排放量為12,500噸。配額的市場價格已升至人民幣11元/噸。
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截至20×2年12月31日，甲公司已排放12,500噸，配額的市場價格為人民幣12元/噸。 本`文@內(nèi)-容-來-自；中_國_碳排0放_交-易=網(wǎng) t an pa ifa ng . c om
問題：假設(shè)按先進先出法計量負債，甲公司應(yīng)如何根據(jù)方法3 - “基于名義金額的成本結(jié)算法”進行會計處理？ 內(nèi)/容/來/自:中-國/碳-排*放^交%易#網(wǎng)-tan p a i fang . com
要點分析 禸*嫆唻@洎：狆國湠棑倣茭昜蛧 τāńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
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*負債金額 = (12,500 -10,000) 噸×12元/噸 = 30,000(元)。 本%文$內(nèi)-容-來-自；中_國_碳|排 放_交-易^網(wǎng)^t an pa i fang . c om
因此，20×2年，在國際財務(wù)報告準則的方法3 - “基于名義金額的成本結(jié)算法”下，甲公司僅在其超額排放后，需確認和碳排放負債相關(guān)的3萬元損失。 內(nèi)-容-來-自；中_國_碳_0排放￥交-易=網(wǎng) t an pa i fa ng . c om
會計準則及相關(guān)規(guī)定速遞
《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》財會〔2019〕22號 本/文-內(nèi)/容/來/自:中-國-碳-排-放-網(wǎng)-tan pai fang . com
一、適用范圍
本規(guī)定適用于按照《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》等有關(guān)規(guī)定開展碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)的重點排放單位中的相關(guān)企業(yè)（以下簡稱重點排放企業(yè)）。重點排放企業(yè)開展碳排放權(quán)交易應(yīng)當按照本規(guī)定進行會計處理。 內(nèi)-容-來-自；中_國_碳_0排放￥交-易=網(wǎng) t an pa i fa ng . c om
二、會計處理原則 本`文@內(nèi)-容-來-自；中^國_碳0排0放^交-易=網(wǎng) ta n pa i fa ng . co m
重點排放企業(yè)通過購入方式取得碳排放配額的，應(yīng)當在購買日將取得的碳排放配額確認為碳排放權(quán)資產(chǎn)，并按照成本進行計量。重點排放企業(yè)通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。
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四、賬務(wù)處理 本文@內(nèi)/容/來/自:中-國-碳^排-放-交易&*網(wǎng)-tan pai fang . com
?。ㄒ唬┲攸c排放企業(yè)購入碳排放配額的，按照購買日實際支付或應(yīng)付的價款（包括交易手續(xù)費等相關(guān)稅費），借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款” 等科目。重點排放企業(yè)無償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。 本文+內(nèi)-容-來-自；中^國_碳+排.放_交^易=網(wǎng) t a n pa ifa ng .c om
?。ǘ┲攸c排放企業(yè)使用購入的碳排放配額履約（履行減排義務(wù)）的，按照所使用配額的賬面余額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。重點排放企業(yè)使用無償取得的碳排放配額履約的，不作賬務(wù)處理。 本*文@內(nèi)-容-來-自；中_國_碳^排-放*交-易^網(wǎng) t an pa i fa ng . c om
?。ㄈ┲攸c排放企業(yè)出售碳排放配額，應(yīng)當根據(jù)配額取得來源的不同，分別以下情況進行賬務(wù)處理：
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重點排放企業(yè)出售購入的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應(yīng)收的價款（扣除交易手續(xù)費等相關(guān)稅費），借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。
重點排放企業(yè)出售無償取得的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應(yīng)收的價款（扣除交易手續(xù)費等相關(guān)稅費），借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
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（四）重點排放企業(yè)自愿注銷購入的碳排放配額的，按照注銷配額的賬面余額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。重點排放企業(yè)自愿注銷無償取得的碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。
?。ㄒ韵聻閲H會計準則和國際會計準則理事會會議紀要英文原文的翻譯，僅供讀者參考） 本*文@內(nèi)-容-來-自；中_國_碳^排-放*交-易^網(wǎng) t an pa i fa ng . c om
《污染物定價機制項目》國際會計準則理事會會議紀要（Agenda Ref 20）第11段 2016年4月 本+文`內(nèi)/容/來/自:中-國-碳-排-放-網(wǎng)-tan pai fang . com
在一些司法管轄區(qū)，政府使用多種污染物定價機制來實現(xiàn)其減排目標，并將其分為四大類：
(1) 排放權(quán)交易機制（ETS），包括總量控制與交易機制（Cap-and-trade）和基線與信用額度機制（Baseline-and-credit），這些機制使用可交易的排放配額來激勵參與者減排。排放量低于規(guī)定水平的參與者能夠出售剩余排放配額，而排放量高于規(guī)定水平的其他參與者需要獲得額外的排放配額，以彌補其超額排放量； 本@文$內(nèi).容.來.自：中`國`碳`排*放^交*易^網(wǎng) t a np ai fan g.c om
(2) 清潔發(fā)展機制（CDM）和類似的激勵機制——這些機制均是通過向參與者提供可出售或用于抵消排放權(quán)交易機制（ETS）下的義務(wù)的配額（從而赦免原需履約的排放配額）或提供現(xiàn)金或其他財務(wù)激勵，以激勵參與者降低排放水平；
(3) 碳捕獲型機制，這些機制鼓勵參與者通過林業(yè)和土地管理活動來捕獲污染物。參與者可通過獲得財政獎勵或可出售或用于抵消排放權(quán)交易機制（ETS）下的義務(wù)的配額來獲得獎勵；和
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(4) 碳稅或征稅，這些機制對排放的污染物征收直接稅或征稅，或?qū)μ囟óa(chǎn)品（如石油或電力）的生產(chǎn)或銷售征收間接稅。 本文@內(nèi)/容/來/自:中-國-碳^排-放-交易&*網(wǎng)-tan pai fang . com
《排放權(quán)交易機制會計處理》IASB會議紀要（Agenda Paper 5B）第12-13段 2007年12月12日 本`文@內(nèi)-容-來-自；中_國_碳排0放_交-易=網(wǎng) t an pa ifa ng . c om
正如議程提案所述，在缺乏權(quán)威性的準則規(guī)定情況下，排放權(quán)交易機制的會計處理已出現(xiàn)多樣化……在缺乏權(quán)威性的準則規(guī)定情況下，四大會計師事務(wù)所認為幾種會計方法是可以接受的。下表概述了實踐中接受的主要方法：
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《國際會計準則第1號——財務(wù)報表列報》的修訂 第117段 本`文內(nèi).容.來.自：中`國`碳`排*放*交*易^網(wǎng) t a npai fan g.com
主體應(yīng)披露其重要會計政策。如果將會計政策信息與主體財務(wù)報表中包含的其他信息匯總考慮后，可以合理預(yù)計這將會對一般目的財務(wù)報表的主要使用者根據(jù)該等財務(wù)報表作出的決策產(chǎn)生影響，此類會計政策信息是重要的。 本+文內(nèi).容.來.自：中`國`碳`排*放*交*易^網(wǎng) ta np ai fan g.com
《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》第10-13段 內(nèi)/容/來/自:中-國-碳-排-放*交…易-網(wǎng)-tan pai fang . com
第10段 在缺乏專門適用于某種交易、其他事項或事件的國際財務(wù)報告準則時，管理層應(yīng)當運用其判斷來制定并應(yīng)用一項會計政策，使形成的信息： 本文@內(nèi)/容/來/自:中-國-碳^排-放-交易&*網(wǎng)-tan pai fang . com
(1) 與使用者的經(jīng)濟決策需求是相關(guān)的；并且 內(nèi)/容/來/自:中-國-碳-排-放*交…易-網(wǎng)-tan pai fang . com
(2) 是可靠的，以這種可靠信息形成的財務(wù)報表： 本`文-內(nèi).容.來.自：中`國^碳`排*放*交^易^網(wǎng) ta np ai fan g.com
真實反映了主體的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量；
反映了交易、其他事項和事件的經(jīng)濟實質(zhì)，而不僅僅是法律形式；
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是中立的，即沒有偏見； 本文+內(nèi)-容-來-自；中^國_碳+排.放_交^易=網(wǎng) t a n pa ifa ng .c om
是審慎的；以及
在所有重要方面是完整的。 內(nèi)-容-來-自；中_國_碳_0排放￥交-易=網(wǎng) t an pa i fa ng . c om
第11段 在作出第10段的判斷時，管理層應(yīng)當依次參考并考慮以下來源的適用性：
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(1) 處理類似和相關(guān)問題的國際財務(wù)報告準則中的要求；以及
(2)《概念框架》中的資產(chǎn)、負債、收益和費用的定義、確認標準和計量概念。 夲呅內(nèi)傛萊源?。骇鎲┨?排*放^鮫*易-網(wǎng) τā ńｐāīｆāńɡ.ｃōｍ
第12段 在作出第10段的判斷時，管理層還應(yīng)考慮使用類似概念框架制定會計準則的其他準則制定機構(gòu)的最新文告、其他會計文獻以及認可的行業(yè)慣例，前提是它們不與第11段所規(guī)定的來源沖突。 本+文+內(nèi).容.來.自：中`國`碳`排*放*交*易^網(wǎng) t a np ai fan g.com
第13段 主體應(yīng)對類似交易、其他事項和事件選擇并應(yīng)用一致的會計政策，除非國際財務(wù)報告準則特別要求或允許對可能適用不同會計政策的項目進行分類。如果某項國際財務(wù)報告準則要求或允許上述分類，則應(yīng)選擇適當?shù)臅嬚卟⒁恢碌貞?yīng)用于各個類別。
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